Série 01. L'impôt sur les sociétés (IS)
Le champ d’application de l’IS.
L’IS s’applique à quelles entreprises ?
Il existe 3 types de cas qui peuvent engendrer l’imposition d’une société ou d’un groupement à l’IS (Impôt sur les Sociétés). En parallèle, on identifie une 4e situation visant des sociétés totalement exclues du champ d’application de l’impôt sur les sociétés par le législateur.
Le droit raisonne de manière binaire : en deux temps, en évoquant d’abord les grands principes, qui peuvent être assortis d’exceptions (c’est le plus souvent le cas, surtout en droit fiscal : le fameux millefeuille ).
Cas 01 // Les sociétés relevant par nature de l’Impôt sur les sociétés : en raison de leur forme
01.
L’impôt sur les sociétés est établi sur les bénéfices des sociétés ou autres personnes morales 1 désignées par l’article 206 (CGI) 2 .
02.
En principe, sont assujetties à l’IS :
- L’ensemble des sociétés commerciales : sociétés anonymes (SA), sociétés en commandite par actions (SCA), sociétés à responsabilité limitée (SARL et les EURL créées par des personnes morales), ainsi que les sociétés de capitaux assimilées ;
- Les sociétés coopératives ;
- Les sociétés d’exercice libéral (SEL, réservées aux professions libérales réglementées) ;
- Les sociétés en commandite simple (SCS), mais uniquement pour la part des bénéfices revenant aux commanditaires, et les sociétés en participation, dans certaines conditions.
Cas 02 // Les groupements exerçant des activités lucratives : impôt sur les sociétés (IS) en raison de leur objet
01. En raison d’une activité à caractère lucratif
- Idée : L’IS s’applique à l’ensemble des personnes morales de droit privé ou public qui se livrent à une activité à caractère lucratif (associations, fondations, congrégations religieuses, Etats étrangers par l’intermédiaire d’une société, etc) 3 .
- Définition du caractère lucratif : L’administration fiscale 4 et la jurisprudence du Conseil d’Etat 5 adoptent un raisonnement principal en 3 questions :
- L’administration vérifie également, de manière plus accessoire, si la personne morale entretient des relations privilégiées avec des organismes du secteur lucratif, et en retirent un avantage concurrentiel : l’activité, dans ce cas, sera réputée lucrative.
- L’activité lucrative doit être prépondérante (c’est ok si l’activité lucrative est accessoire). Seuil indiqué pour 2024 : 78.596 euros de recettes d’exploitation : au-delà, l’activité est considérée comme lucrative 6 .
Si l’organisme remplit une seule de ces conditions, il relève de l’IS selon l’administration et la jurisprudence administrative7 !!
Nous reviendrons bientôt sur le traitement fiscal de l’association et le mécénat dans une Fiche plan rapproché. 8
Pour conserver son caractère non lucratif, l’organisme peut effectuer une filialisation de ses activités, en respectant certaines conditions 9
02. En raison d’une activité commerciale au sens fiscal (et non juridique)
- Les sociétés civiles sont également soumises à l’IS si leur activité relève des articles 34 et 35 CGI (=> activités commerciales), c’est-à-dire imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) 10 .
Une société civile, qui relève en principe de l’IR, est passible de l’IS si elle exerce une activité réputée commerciale au sens fiscal (même si elle est civile au sens du droit civil !).
En effet, le droit fiscal est un droit autonome par rapport au droit civil ; il comporte ses propres qualifications.
Exemple 1 : SCI
Si une société civile immobilière (SCI) soumise à l’Impôt sur le revenu (IR) décide de meubler l’appartement qu’elle loue, son activité change de nature sur le plan fiscal.
- En ce sens, une résidence secondaire donnée en location meublée pour une durée d’un mois seulement pendant la période estivale a été soumise à l’IS par l’administration fiscale 11 .
- OR ce changement de régime fiscal de l’IR à l’IS pour une SCI entraîne des conséquences extrêmement lourdes et parfois dévastatrices :
- Les loyers encaissés par la SCI seront passibles de l’IS et ne relèveront plus des revenus fonciers (IR). Le régime du micro-foncier n’est plus ouvert, les conditions de déductions des déficits ne sont plus les mêmes en cas de régime réel, le barème progressif propre à l’impôt sur le revenu n’est plus applicable ;
- Les recettes doivent être soumises à la TVA ;
- Les plus-values générées au moment de la future cession d’un immeuble détenu par la SCI seront imposables à l’IS au taux de droit commun de 25%, sans pouvoir bénéficier des abattements pour durée de détention prévus en IR (Impôt sur le revenu). En outre, la plus-value latente sur l’immeuble sera taxable en raison du seul changement d’activité (= indépendamment d’une cession).
De surcroît, 2 situations peuvent devenir très problématiques :
- Hypothèse 1 : la société civile est déficitaire. Si la société civile a subi des pertes, les associés ont pu bénéficier de la possibilité d’impacter leur quote-part de déficit dans la société sur leur revenu personnel. Mais, en cas de passage à l’IS, il n’est plus possible de reporter les déficits de la société sur le revenu personnel des associés !
- Hypothèse 2 : la société civile distribue des bénéfices. Si les heureux associés ont pu se partager les bénéfices, attention !
L’administration fiscale est alors en mesure, en cas de passage à l’IS, d’imposer les associés en application du régime des « sommes réputées distribuées » c’est-à-dire des distributions irrégulières (par opposition aux distributions régulières).
Par exemple, les distributions réputées irrégulières ne peuvent bénéficier de mesures de faveur bénéficiant aux distributions régulières : quand le bénéficiaire est une personne physique, les sommes sont en principe imposables en vertu du prélèvement forfaitaire unique (PFU) au taux de 30% ( = 12,8 % d’impôt sur le revenu et 17,2 % de prélèvements sociaux), ou bien en application du barème progressif de l’impôt sur le revenu (IR), après déduction d’un abattement forfaitaire de 40 %. Mais, en cas de soumission au régime des « sommes réputées distribuées », dans les deux cas :
- Non seulement, les associés ne peuvent bénéficier de ces mesures de faveur
- Mais encore, l’associé bénéficiaire est imposé sur une base majorée par application d’un coefficient de 1,25 12 .
Lorsqu’un associé bénéficiaire d’une distribution irrégulière est un non-résident ( = résident fiscal étranger), même lorsqu’on passe par une société
de personnes, la retenue à la source prévue par l’article 119, bis, 2 du CGI s’applique, soit un taux de 12,8 % pour les bénéficiaires personnes physiques 13.
Exemple 2, société civile : Une société civile se livrant à des achats-reventes d’immeubles, si les opérations présentent un caractère habituel et spéculatif 14 .
Autrement dit, une société civile qui exerce une activité de marchands de biens au sens de l’article 35, I, 1° du CGI, relève de l’IS. Sont notamment considérées comme exerçant une activité de marchand de biens les personnes qui achètent
L’administration fiscale fait heureusement preuve d’une (très !) relative tolérance lorsque le seuil de 10 % des activités commerciales réalisées par la société n’est pas dépassé.
A noter- Si vous pensez vous trouver dans une situation à risque, n’hésitez surtout pas à faire appel à nos services pour vérifier l’ensemble des conditions particulières de votre situation. Chaque cas est différent et mérite une attention particulière. L’avocat peut notamment demander un rescrit 15 à l’administration fiscale pour savoir si les résultats de la société du contribuable sont soumis à l’IR ou à l’IS. Cela représente une forme de garantie pour le contribuable contre d’éventuelles conséquences brutales et désastreuses.
- Cela peut aussi permettre à un organisme, par exemple, de bénéficier de la capacité de recevoir des dons éligibles aux réductions fiscales 16 : cela s’appelle le Rescrit organisme d’intérêt général (article L 80 C du LPF)
- Nous y reviendrons !
Cas 03 // Les sociétés soumises sur option à l’impôt sur les sociétés (IS)
01. Les sociétés concernées
Double principe :
- Les sociétés de personnes qui relèvent normalement de l’impôt sur le revenu (IR) sont admises à l’IS si elles y trouvent un intérêt 17 :
- Les sociétés en nom collectif,
- Les sociétés civiles,
- Les sociétés en commandite simple,
- Les sociétés en participation,
- L’EURL dont l’associé unique est une personne physique,
- Les sociétés civiles professionnelles,
- Les groupements d’intérêts publics mentionnés à l’article 239 quater B du CGI.
- L’option pour l’IS est ouverte aux entrepreneurs individuels relevant d’une régime réel d’imposition18. Il s’agit en fait d’une assimilation, permise par la loi de finances pour 2022, des entrepreneurs individuels au régime des EURL, ce qui leur ouvre la voie de l’IS.
N’hésitez pas à faire appel à nous pour dresser un bilan coûts/avantages d’un éventuel passage à l’IS si votre société est à l’IR. En effet, dans certaines situations, l’IS peut se révéler plus intéressant que l’IR pour votre société.
02. Les modalités de l’option
- L’option doit en principe être notifiée au service des impôts avant la fin du 3e mois de l’exercice au titre duquel la société souhaite être soumise à l’IS19. La lettre d’option doit être signée dans les conditions prévues par les statuts, ou bien, à défaut, par tous les associés.
- Il est également possible d’opter pour l’IS en cochant la case prévue à cet effet sur le formulaire disponible, sur le nouveau site du guichet unique, au moment de la création ou de la modification des statuts de l’entreprise.
03. La renonciation à l’option
Depuis la loi de finances pour 2019, les sociétés de personnes qui optent pour l’impôt sur les sociétés (IS) peuvent renoncer à l’option pendant les 5 années qui suivent l’exercice de l’option20.
La société doit dénoncer l’option avant la fin du mois qui précède la date limite de paiement du premier acompte d’IS du 5e exercice qui suit celui au titre duquel l’option a été exercée 2.
- Hypothèse 1 : Si la société exerce son droit de renonciation, elle reviendra à l’IR mais de manière définitive.
- Hypothèse 2 : Si, au contraire, la société ne renonce pas à l’option avant l’expiration du délai susmentionné, l’option pour l’IS devient irrévocable.
L’administration fiscale n’apprécie guère les allers-retours des sociétés de personnes en matière d’IS. Le retour au régime de la société de personnes entraîne les conséquences d’une cessation d’entreprise22, sauf si l’atténuation est applicable23. Les associés sont également, en principe, et conformément à l’article 111 bis du CGI, imposables au titre du « boni de liquidation »24
04. Les effets de l’option
L’option emporte 3 conséquences majeures :
1er effet. La petite mort.
L’option pour l’IS équivaut à une renaissance, donc à une cessation d’entreprise25. Ainsi, en principe, cela entraîne l’imposition immédiate :
- Des résultats de l’exercice en cours à la date de l’opération ;
- Des bénéfices en sursis d’imposition ;
- Des plus-values sur l’actif immobilisé à la date de l’opération ;
- Des profits sur la valeur des stocks.
Par exception, un sursis d’imposition est accordé pour :
- Les bénéfices en sursis d’imposition mentionnés au b., qui comprennent pour l’essentiel les provisions non encore intégrées aux résultats, et les profits relevant de certains régimes spéciaux d’étalement d’imposition ;
- Les plus-values latentes (= potentielles, non encore déclenchées par une cession) : elles ne font pas l’objet d’une imposition immédiate si certaines conditions sont satisfaites 26.
Aucune personne morale nouvelle n’étant créée, les conséquences de la cessation d’entreprise sont écartées à la double condition que :
- Aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables ;
- L’imposition des bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société.
Cette 2e condition n’est pas remplie par les sociétés de personnes, dont l’activité présente un caractère patrimonial, dans la mesure où la plus-value future éventuelle, réalisée par les associés personnes physiques, relèvera du régime des plus-values privées27.
Par exemple, les sociétés civiles immobilières (SCI), dont l’objet est de détenir et gérer des immeubles, ne peuvent bénéficier de ce report d’imposition.
2e effet. Déduction des rémunérations.
Les rémunérations versées aux associés et dirigeants deviennent déductibles du bénéfice de la société 28
3e effet. Conséquences sur les associés.
Distinction entre les associés personnes physiques exerçant leur activité professionnelle au sein de la société (a) # Associés simple apporteurs de capitaux (b).
- Quand ils exercent leur activité professionnelle au sein de la société, l’option pour l’IS entraîne le transfert des titres dans leur patrimoine privé. Or, en principe, le transfert du patrimoine professionnel au patrimoine privé est un fait générateur de plus-value.Par exception, la plus-value fait l’objet d’un report, conformément à l’article 151 nonies III du CGI. Les associés exerçant une activité professionnelle au sein de la structure peuvent effectuer une compensation entre la quote-part des plus-values latentes dans l’actif social qui leur revient, et une éventuelle moins-value constatée sur les parts transférées dans leur patrimoine privé.
- S’agissant des associés simple apporteurs de capitaux, c’est-à-dire ceux qui n’exercent pas d’activité professionnelle dans la société, le changement de régime fiscal n’est pas considéré comme entraînant un échange de titres, et ne donne pas lieu à imposition immédiate des plus-values afférentes aux titres.
En outre, l’option pour l’IS permet aux associés de n’avoir à acquitter l’impôt sur le revenu sur les bénéfices sociaux mis en réserve qu’au moment de la distribution effective de ces réserves 29.
4e effet.
En principe, l’activité soumise à l’IS est également assujettie aux autres impôts commerciaux : Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Contribution Economique Territoriale (CET)…
Cas 04 // Les sociétés exclues du champ d’application de l’IS par la loi
Le législateur exclut certaines sociétés ou groupements du champ d’application de l’impôt sur les sociétés (IS) :
- Les groupements d’intérêt économique (GIE) ;
- Les groupements européens d’intérêt économique (GEIE) ;
- Les groupements d’intérêt public (GIP) ;
- Les organismes forestiers ;
- Les sociétés immobilières de copropriété ;
- Les sociétés civiles de construction-vente ;
- Les sociétés civiles de moyens.
Les deux dernières sociétés mentionnées feront l’objet d’une attention particulière.
01. Les sociétés civiles de construction-vente (SCCV)
En vertu d’une disposition légale 30, les SCCV relèvent du régime des sociétés de personnes prévu par l’article 8 du même code. En conséquence, l’option pour l’IS n’est pas ouverte : en effet, la détermination du résultat est réalisée au niveau de la société, mais l’imposition s’effectuera au niveau de l’associé, à hauteur de la quote-part détenue dans le capital de la société.
Le texte vise les sociétés qui respectent 2 conditions essentielles :
- Elles doivent avoir pour objet statutaire (= inscrit dans les statuts) la construction d’immeubles en vue de la vente, à la condition qu’elles ne soient pas constituées sous la forme de sociétés de capitaux ou bien à responsabilité limitée.
- Leurs statuts doivent impérativement prévoir une responsabilité indéfinie des associés s’agissant du passif de la société : dans le cas contraire, elles ne seraient pas exclues de l’IS !
02. Les sociétés civiles de moyens (SCM32)
- La société civile de moyens permet de faciliter l’exercice d’activités libérales par la mise en commun des moyens utiles à l’exercice : personnel, matériel, locaux, etc.
- Les professions libérales y exercent leur activité de manière parfaitement indépendante, et sous leur responsabilité propre : en ce sens, le législateur31 précise que les SCM ne sont pas passibles de l’IS, même en cas d’option pour le statut de coopérative.
- Ainsi, chacun des associés de SCM est personnellement soumis à l’IR pour la quote-part des bénéfices correspondants à ses droits dans la société.
Un grand MERCI pour votre lecture attentive 🙂 !
1 Une personne morale se distingue d’une personne physique. Une personne morale est un regroupement de personnes, physiques ou morales, œuvrant ensemble vers un but commun et ayant une existence juridique. La personne morale est créée en même temps que l’entreprise. Considérée comme une identité indépendante, elle dispose des mêmes droits et obligations qu’une personne physique.
A l’inverse, une personne physique est un individu doté d’une identité civile, un être humain doté de la personnalité juridique.
2 Art. 205 du Code Général des Impôts (CGI)
3 Art. 206 CGI, 1er alinéa et 1 bis
4 BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, n°570 : Référence à une partie de la doctrine produite par l’administration elle-même, et que l’on peut retrouver sur le site www.bofip.impots.gouv.fr
5 Conseil d’Etat, 1er octobre 1999, Association Jeune France, n° 170289
6 Article 206,1 bis CGI
7 Conseil d’Etat, 9e et 10e sous-section, 13 février 2013, Association Groupe de plongée de Carantec, n° 342953
8 Le cabinet communiquera par 3 formes principales : 1. Des Séries thématiques (type IS), 2. Des fiches Plan rapproché sur un sujet spécifique, 3. L’Echo du droit fiscal, à propos d’actualités fiscales.
9 BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10
10 Art. 206, alinéa 2 CGI
11 Conseil d’Etat, 10e et 9e sous-section, 20 juillet 2007, n°278782
12 Art. 158, 7, 2° CGI
13 Art. 187, 1, 2° CGI
14 Conseil d’Etat, 3e et 8e chambre, 18 mars 2020, n°425443.
15 Le rescrit fiscal est une réponse de l’administration à vos questions sur l’interprétation d’un texte fiscal (question de législation), ou sur l’interprétation de votre situation de fait au regard du droit fiscal (rescrit général). Cette procédure vous est ouverte, que vous soyez un professionnel, un particulier, une association ou une collectivité territoriale. Il s’agit d’une forme de garantie dont le contribuable peut se prévaloir. La procédure concerne tous les impôts, droits et taxes mentionnés dans le code général des impôts (CGI). Nous y reviendrons. Source : impots.gouv.fr
16 Article 200-1 CGI : Réductions d’impôts sur le revenu pour 66 % des montants des dons, dans la limite de 20 % du revenu imposable. Article 238 bis 1 CGI : Réductions d’impôts (régime réel en IR ou IS) égale à 60 % du montant des dons pour les entreprises qui en font, dans la limite de 5/1000 de leur chiffre d’affaires annuel hors taxe, ou de 20.000 €.
17 Art. 206, 3 et 239, 1 CGI
18 Art. 1655 sexies CGI
19 Art. 239 et articles 22 et 23 de l’annexe IV du CGI
20 Art. 239 CGI
21 Art. 350 F, annexe III CGI
22 Art. 221 CGI
23 Art. 221 bis CGI
24 Boni de liquidation : Quand une société prend fin, toutes les attributions faites aux associés sont considérées comme des revenus distribués dans la mesure où elles ne correspondent pas au remboursement aux associés des apports réels qu’ils ont fait à la société. Ainsi, sont imposables les réserves de toute nature qui figurent au bilan, mais aussi les sommes incorporées au capital et les bénéfices non encore imposés. Formule traditionnelle du boni = Actif net – montant des apports réels ou assimilés. # Formule de calcul du boni quand les droits sociaux ont été acquis pour un prix supérieur aux apports = Prix d’acquisition des droits sociaux – Sommes réparties au titre du boni. Nous reviendrons sur le traitement fiscal du boni de liquidation en cas de cessation d’entreprise !
25 Art. 202 ter, I CGI
26 Art. 221 bis CGI
27 Conseil d’Etat, 28 juillet 2000, n° 138342
28 Art. 62 et 211 CGI
29 Art. 162 CGI
30 Art. 239 ter CGI
31 Art. 239 quater A CGI
